一、公允價(jià)值變動(dòng)損益基礎(chǔ)知識(shí)
(一)公允價(jià)值
1.公允價(jià)值的內(nèi)容
公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。
2.公允價(jià)值確定原則
存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值。活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是指易于定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價(jià)格，且代表了在公平交易中實(shí)際發(fā)生的市場(chǎng)交易的價(jià)格。金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格、參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇市場(chǎng)參與者普遍認(rèn)同，且被以往市場(chǎng)實(shí)際交易價(jià)格驗(yàn)證具有可靠性的估值技術(shù)確定金融工具的公允價(jià)值。
初始取得或源生的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)交易價(jià)格作為確定其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。
企業(yè)采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)使用合同條款和特征在實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的市場(chǎng)收益率作為折現(xiàn)率。金融工具的條款和特征，包括金融工具本身的信用質(zhì)量、合同規(guī)定采用固定利率計(jì)息的剩余期間、支付本金的剩余期間以及支付時(shí)采用的貨幣等。沒(méi)有標(biāo)明利率的短期應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的現(xiàn)值與實(shí)際交易價(jià)格相差很小的，可以按照實(shí)際交易價(jià)格計(jì)量。
(二)公允價(jià)值變動(dòng)損益
公允價(jià)值變動(dòng)損益就是因公允價(jià)值的變動(dòng)而導(dǎo)致的損失或是收益。
1.交易性金融資產(chǎn)涉及的公價(jià)值變動(dòng)損益的核算
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南：資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的會(huì)計(jì)分錄。
出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，借記或貸記“投資收益”科目;同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。
2.采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)涉及的公允價(jià)值變動(dòng)損益的核算
根據(jù)新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”只有在采用公允價(jià)值計(jì)量模式核算投資性房地產(chǎn)時(shí)才會(huì)用到：
(1)在資產(chǎn)負(fù)債表日，只要公允價(jià)值和賬面價(jià)值不一致，其差額需調(diào)整“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。
(2)在采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，在投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)，只有在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。
(3)在采用公允價(jià)值模式進(jìn)行非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
二、公允價(jià)值變動(dòng)損益錯(cuò)弊查證
1.交易性金融資產(chǎn)涉及的公允價(jià)值變動(dòng)損益檢查
例10 - 4甲公司2010年購(gòu)買乙公司股票，甲公司將股票作為交易性金融資產(chǎn)，甲、乙公司部屬于居民企業(yè)，2010年發(fā)生的與談交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)如下：
(1) 2010年3月1日，購(gòu)入乙公司股票100萬(wàn)股，每股5元，總價(jià)款500萬(wàn)元;支付相關(guān)稅費(fèi)1萬(wàn)元。
(2)5月10日，乙公司宣告分配現(xiàn)金股利，每股0.5元}6月3日收到現(xiàn)金股利50萬(wàn)元。
(3)6月30日，該股票收盤(pán)價(jià)為4.8元。
(4)9月30日，甲公司出售乙公司股票20萬(wàn)股
假設(shè)甲公司每半年末對(duì)股票接公允價(jià)值計(jì)量。
分析：
(1) 2010年3月1日購(gòu)八股票時(shí)：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本5 000 000
投資收益 10 000
貸：銀行存款 5 010 000
收到價(jià)款160萬(wàn)元
分析：
稅法規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：(1)通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本;(2)通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。即稅法上以實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款501萬(wàn)元作為初始成本，而會(huì)計(jì)上將相關(guān)稅費(fèi)1萬(wàn)元計(jì)入了當(dāng)期損益，形成財(cái)稅差異1萬(wàn)元，匯算清繳時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增處理。
如果實(shí)際支付的價(jià)款包含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，會(huì)計(jì)上應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，而稅法上要求計(jì)入初始投資成本，從而產(chǎn)生財(cái)稅差異，需作納稅調(diào)整。
(2)5月10日宣告分派股利：
借：應(yīng)收股利(100×0.5) 500 000
貸：投資收益 500 000
借：銀行存款 500 000
貸：應(yīng)收股利 500 000
分析：
稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。即以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間確認(rèn)的股息性所得，屬于稅法規(guī)定的免稅收入部分，在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
甲公司持有乙公司的股票不足12個(gè)月，所以，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益50萬(wàn)元不屬于稅法上規(guī)定的免稅收入，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理不存在差異。
(3)6月30日股票按公允價(jià)值計(jì)量：
該股票當(dāng)日公允價(jià)值為100×4.8-480(萬(wàn)元)
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益(500-480) 200 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200 000
分析：
稅法規(guī)定，金融工具和投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)在持有期間不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得顴。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
即稅法上在持有期間以歷史成本為基礎(chǔ)，對(duì)于會(huì)計(jì)上公允價(jià)值的變動(dòng)損益只有在處置時(shí)才能釋放出來(lái)，以上公允價(jià)值的變動(dòng)損益，匯算清繳時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增20萬(wàn)元。
(4)9月30日出售股票：
借：銀行存款 1600 000
交易性金融資產(chǎn)_1113t價(jià)值變動(dòng) 40 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本(500×20%) 1 000 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益(20×20%) 40 000
投資收益 600 000
分析：
甲公司在出售股票時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益為64萬(wàn)元(60+4)，而稅法應(yīng)確認(rèn)的所得為轉(zhuǎn)讓收入減去計(jì)稅成本后的余額59.8萬(wàn)元(160-501×2o%)，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額4.2萬(wàn)元(64-59.8)。
2.公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)涉度的公允價(jià)值變動(dòng)損益檢查
例10 5 2006年12月30日，甲企業(yè)新蓋成一棟辦公樓，總投資2 000萬(wàn)元。2007年6月30日，甲企業(yè)將新蓋的辦公樓出租給乙公司。甲企業(yè)對(duì)該辦公樓采用公允價(jià)值模式計(jì)量，此時(shí)該辦公樓公允價(jià)值為2 100萬(wàn)元。2007年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2 200萬(wàn)元。現(xiàn)假設(shè)，2008年12月31日該辦公樓的公允價(jià)值為2150萬(wàn)元。2009年1月5日，甲企業(yè)將該辦公樓出售，取得價(jià)款2 300萬(wàn)元。稅法規(guī)定，房屋類固定資產(chǎn)折舊按20年計(jì)提，不考慮殘值和除企業(yè)所得稅以外的其他稅費(fèi)。假定甲企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額均為1 200萬(wàn)元。
(1) 2006年12月30日，該辦公樓完工交付使用，應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的成本入賬。
借：固定資產(chǎn)——辦公樓20 000 000
貸：在建工程 20 000 000
(2) 2007年6月30日，改用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)按公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，差額100萬(wàn)元計(jì)入資本公積。
借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓21000 000
累計(jì)折舊 500 000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 20 000 000
資本公積——其他資本公積 1500 000
(3) 2007年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)為2 200萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)處理：
該辦公樓的公允價(jià)值為2 200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為2 100萬(wàn)元，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)按公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，差額100萬(wàn)元計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。另外，采用公允價(jià)值模式，2007年不需要對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊。
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)1000 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000 000
稅務(wù)處理：
不確認(rèn)公允價(jià)值上調(diào)產(chǎn)生的所得，計(jì)提折舊100萬(wàn)元(2 000÷20)。會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理多計(jì)收益300萬(wàn)元(2 200-2 000+100).固產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異而產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債75萬(wàn)元[(2 200-1900)×25%]。
借：所得稅費(fèi)用3 750 000
貸：應(yīng)變稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3 000 000
遞延所得稅負(fù)債 750 000
(4) 2008年12月31日，該辦公樓公允價(jià)值為2150萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)處理：
該辦公樓的公允價(jià)值為2 150萬(wàn)元，賬面價(jià)值為2 200萬(wàn)元，差額50萬(wàn)元應(yīng)沖減該辦公樓的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期損益。
惜：公允價(jià)值變動(dòng)損益 500000
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 500 000
稅務(wù)處理：
公允價(jià)值下跌了50萬(wàn)元，但稅法不確認(rèn)下跌產(chǎn)生的損失且仍計(jì)提折舊100萬(wàn)元，這樣導(dǎo)致應(yīng)納稅暫時(shí)性差異由2007年的300萬(wàn)元擴(kuò)大至350萬(wàn)元。因此，2008年底應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債12.5萬(wàn)元(87.5-75)，負(fù)債余額為87.5萬(wàn)元(350×25%)，該科目年初余額為75萬(wàn)元，新增遞延所得稅負(fù)債12.5萬(wàn)元。
借：所得稅費(fèi)用 3 125 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3 000 000
遞延所得稅負(fù)債 125 000
(5) 2009年1月5日，出售該辦公樓，取得價(jià)款2 300萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)處理;
借：銀行存款23 000 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 23 000 000
按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：其他業(yè)務(wù)成本21500 000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 21000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 500 000
將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益500 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 500 000
同時(shí)，將原計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入：
借：資本公積——其他資本公積1500 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1500 000
稅務(wù)處理：
此時(shí)，年初遞延所得稅負(fù)債余額87.5萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)回。
借：所得稅費(fèi)用2 125 000
遞延所得稅負(fù)債 875 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3 000 000
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